Principio di competenza e criterio di cassa, l’eccezione della cassa allargata

Ci sono diverse questioni complesse ed anche un po’ tortuose da seguire tra quelle che non di rado il nostro fisco ci presenta.

All’origine la distinzione tra criterio di cassa e criterio di competenza in materia di rilevanza agli effetti delle modalità temporali di percezione del reddito e conseguente tassazione non sarebbe tra queste, però è certo che diventa complessa e complicata per effetto delle interpretazioni o delle eccezioni che a questo criterio si fanno, come appunto avviene nel caso del criterio di cassa allargato di cui si parla in questa nota.

Intanto vediamo cos’è cassa e cos’è competenza.
Si parla di criterio di cassa quando vengono considerati tutti quei fenomeni numerari che avvengono materialmente nel periodo, solitamente annuale, preso a riferimento; si parla invece di criterio di competenza quando si considerano le operazioni che sono da ricondurre a quel periodo, anche se la traduzione in termini numerari non è avvenuta. Tipica rilevazione contabile che obbedisce al criterio di cassa è il cash flow, mentre nei bilanci delle aziende costi, ricavi ed altre manifestazioni del conto economico obbediscono al criterio di competenza. Dal punto di vista fiscale il reddito d’impresa è individuato e tassato in base al bilancio, quindi con il criterio di competenza; diversamente il reddito di lavoro dipendente o assimilato ed il reddito di lavoro autonomo sono individuati e tassati con il criterio di cassa. Riferimenti normativi sono il Titolo secondo del DPR 917/86 per quanto riguarda il reddito d’impresa, gli artt. 51 e 52 per i redditi rispettivamente da lavoro dipendente e assimilato, l’art. 54 per i redditi da lavoro autonomo.

Il principio di cassa allargato.
Fin qui tutto a posto finché non interviene l’art. 51 comma primo del DPR 917/86 che istituisce il cosiddetto principio di cassa allargato[1], per mezzo del quale “si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme ed i valori in genere corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono”. Tale disposizione normativa prende evidentemente atto che in molte aziende l’erogazione materiale delle retribuzioni avviene nei primi giorni del mese, anziché nel tradizionale ventisette degli statali e delle imprese di grandi dimensioni e pertanto si punta, limitatamente a quel periodo, ad una identificazione di competenza e cassa, almeno per i casi in cui le retribuzioni vengano erogate normalmente e secondo un criterio costante. Di modo che nella certificazione CUD il lavoratore troverà, se effettivamente corrisposti, i compensi e le annesse ritenute relativi all’annualità trascorsa nella misura intera, mentre i compensi non percepiti o percepiti dopo la scadenza del 12 gennaio non potranno far parte della certificazione.
La questione sarebbe semplice se si risolvesse qui, ossia nel rapporto tra datore di lavoro e lavoratore dipendente. In realtà, oltre i redditi di lavoro dipendente, sono assoggettati allo stesso trattamento anche i redditi assimilati a redditi di lavoro dipendente di cui all’art. 52 del TUIR ed anche all’interno di questa categoria c’è da fare una distinzione tra i redditi delle collaborazioni coordinate e continuative nella forma a progetto o assimilabile [es. le collaborazioni dei pensionati di vecchiaia] e quelli degli amministratori delle società che sono sempre collaborazioni coordinate e continuative, ma che si svolgono con altre modalità, almeno dal punto di vista del trattamento fiscale. Vediamo con ordine le diverse fattispecie ed i problemi che si presentano.

Lavoro dipendente o assimilato.
Questo tipo di trattamento riguarda i lavoratori dipendenti, i collaboratori coordinati e continuativi nella forma a progetto o altre forme consentite dalla legge con esclusione del compenso agli amministratori di società, ma con inclusione di tirocini, borse di studio, assegni di ricerca. Su dipendenti e assimilati non si pongono particolari problemi interpretativi. Basterà ricordare che, per quanto riguarda i lavoratori dipendenti, il criterio vale per tutte le retribuzioni erogate entro quella data, che per il 2012 si estende al 14 gennaio 2013 cadendo il 12 di sabato, comprese quelle assoggettate alla detassazione con imposta sostitutiva, ossia le voci retributive collegate ai premi incentivanti percepiti per il periodo 2012 e corrisposte entro il limite della cassa allargata[2].
C’è inoltre da evidenziare che il criterio di cassa allargato produce per i dipendenti effetti anche da un punto di vista sia fiscale che previdenziale. Infatti per gli emolumenti in questione continuano ad applicarsi sia le aliquote che le detrazioni dell’anno di competenza, come per l’Inps riguardo alle aliquote contributive; di notevole rilievo questa parte contributiva soprattutto per i redditi derivanti da collaborazioni coordinate e continuative, per le quali si sono registrati nel corso degli anni aumenti non indifferenti. Da un punto di vista reddituale, per il datore di lavoro, con l’eccezione dei dipendenti da lavoratori autonomi che esamineremo in seguito, saranno costi di competenza dell’anno di riferimento.

Compensi degli amministratori e altre figure.
Per quanto riguarda il compenso degli amministratori di società esistono due linee di valutazione. La prima riguarda gli amministratori tout court, ossia coloro che ricoprono la carica non in collegamento con uno status professionale che in qualche modo preveda questa attività tra gli oggetti della professione: questi sono da considerare collaboratori coordinati e continuativi a tutti gli effetti e pertanto seguiranno le regole degli assimilati al lavoro dipendente sia dal punto di vista fiscale che contributivo[3]. Nel caso invece in cui l’attività di amministratore costituisca oggetto o componente della professione esercitata, il reddito sarà da considerare reddito di lavoro autonomo e pertanto resta inapplicabile il principio della cassa allargata. Stessi principi valgono per le cariche di sindaco o di revisore della società.
C’è da notare che, dal punto di vista fiscale, per quanto riguarda il compenso degli amministratori e a differenza dalle spese per il lavoro dipendente o delle collaborazioni coordinate e continuative di cui sopra, anche per le società vige, agli effetti fiscali, un principio di cassa, anziché quello di competenza, nel senso che, a norma dell’art. 95 del Testo unico i compensi spettanti agli amministratori delle società e formalmente deliberati sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti, mentre agli effetti civilistici costituiscono componenti negative del risultato d’esercizio per competenza; sarà perciò necessario, se corrisposti oltre il termine della cassa allargata, operare una ripresa fiscale in sede di dichiarazione dei redditi.

Lavoro dipendente degli studi professionali.
Il reddito di lavoro autonomo, a norma dell’art. 54 del Testo Unico, si determina rigorosamente per cassa, con eccezioni importanti, tra l’altro, a proposito di ammortamenti, canoni leasing e accantonamento del trattamento di fine rapporto. Non trova perciò accoglimento per la determinazione dei redditi del professionista il criterio di cassa allargata fin qui commentato applicato ai costi per i dipendenti, quindi saranno considerati costi deducibili solo le retribuzioni materialmente erogate nell’anno solare. Diversamente per quanto riguarda il reddito dei dipendenti il principio di cassa allargato troverà applicazione e quindi le retribuzioni che saranno state erogate entro il termine previsto faranno parte del reddito dell’anno precedente e come tali ricomprese nella relativa certificazione CUD.

Ulteriori particolari relativi all’erogazione del compenso.
Si è già detto che la scadenza del 12 gennaio non fa eccezione al trattamento riservato per legge a tutte le scadenze, ossia se cadenti di sabato, domenica o altra festività vengono rinviate al primo giorno utile non considerato festivo. Restano invece da chiarificare alcuni dubbi che possono sorgere in merito alla data da attribuire agli strumenti di pagamento.
Premesso che – restrizioni sull’uso del denaro liquido a parte – nessun dubbio può sussistere se il pagamento è effettuato in contanti, con relativa ricevuta confirmatoria da parte del ricevente, restano da esaminare i termini di validità dei pagamenti effettuati a mezzo assegno o altro strumento bancario. In questi casi bisogna prestare attenzione ad alcuni accorgimenti che si elencano di seguito.
Assegno di conto corrente o circolare: deve recare la data, che deve essere entro la scadenza del principio di cassa allargato e a niente rileva se l’assegno è incassato successivamente; ulteriore condizione è che la registrazione contabile deve essere rilevata nello stesso giorno di cui porta la data, ovviamente entro il termine di scadenza del criterio di cassa allargato. Quest’ultima condizione vale anche per i pagamenti effettuati in contanti.
Accredito a mezzo bonifico bancario: occorre fare attenzione al giorno in cui l’emolumento entra nella disponibilità del beneficiario, che non può essere successivo alla scadenza della cassa allargata.
Cambiale (mezzo inconsueto, ma possibile in determinate circostanze): la data è quella del momento di ricevimento del titolo, da attestarsi con ricevuta confirmatoria; ma se si tratta di cambiale non trasferibile la data da osservare deve essere quella di effettiva scadenza del titolo.

Professionisti dove imputare i compensi? in quale anno e le ritenute

Note:
[1] Prima della risistemazione del Testo Unico nella formulazione attuale l’articolo in questione portava il n. 48, che fu oggetto di modifica proprio nel senso dell’introduzione del criterio di cassa allargato per il lavoro dipendente per effetto della Legge 28 dicembre 1995 n. 549, legge finanziaria per l’anno 1996.
[2] Forse è opportuno aggiungere, dato che l’art. 51 parla di somme e valori, che in qualche caso per effettiva corresponsione o retribuzione erogata si dev far riferimento anche a prestazioni non numerarie, ma quantificate, per esempio nel caso dei benefit, ossia servizi erogati che vanno a far parte della retribuzione e quindi ricompresi nella certificazione CUD che tiene conto del criterio di cassa allargato. E’ intuitivo che tali servizi debba essere stati erogati nell’anno di riferimento.
[3] Un caso particolare può essere costituito dagli amministratori che sono retribuiti con una percentuale sugli utili. Ma anche per questo particolare compenso c’è necessità di una delibera formale dell’assemblea o di una formale decisione dei soci. Rientrano comunque nella previsione di cui all’art. 50, comma 1, lettera c-bis) del TUIR.

Acquisto Modem-Router-Telefono con pagamento a rate

Esempio:

la società Rossini Srl riceve dalla Wind una fattura relativa all’acquisto di un router: il costo di acquisto del bene ammonta a 200 euro. IVA 22%.

Il contratto prevede che il costo di acquisto del modem venga pagato in 12 rate addebitate in bolletta.

Successivamente la ditta Rossi riceve la fattura relativa al consumo di telefonia pari a 70 euro + IVA 22%. Sulla fattura viene addebitata anche la prima rata relativa al modem per un importo pari 20,33 euro.

Pertanto la fattura sarà pari a 105,73 (70 + 15,40 + 20,33).

Vediamo come si dovrà procedere a registrare le due fattura.

Fattura di acquisto del modem:

Diversi a Debiti v/fornitori 244,00

Mobili e macchine d’ufficio

200,00

IVA su acquisti

44,00

Nel nostro caso, visto che il bene ha un valore inferiore a 516,46 euro si può valutare se è il caso di portare il costo direttamente a Conto economico e non rilevarlo tra i beni pluriennali.

Ovviamente, per il momento, il debito verso il fornitore va lasciato aperto dato che esso sarà pagato a rate con le successive bollette.

Fattura di acquisto relativa al consumo di telefonia

Al momento in cui si riceve la fattura relativa ai consumi, che comprende anche la rata relativa al modem, occorre rilevare il costo per il consumo e chiudere il conto Debiti v/fornitori per la rata addebitata in bolletta.

Diversi a Debiti v/fornitori 105,73

Spese telefoniche 70,00

IVA su acquisti 15,40

Debiti v/fornitori 20,33

Pagamento della fattura di acquisto relativa al consumo di telefonia

Il pagamento della bolletta porterà a saldare sia il debito per il consumo di telefonia, che quello relativo alla rata del modem.

Debiti v/fornitori a Banca c/c 105,73

Registraz. EXPERTUP Minimi Forfettari, INTRASTAT

Registrazione MINIMI/FORFETTARI/PRESTAZIONI OCCASIONALI CON RITENUTA

Se Ditta e SI VUOLE REGISTRARE UN ACQUISTO: Codice causale 21 e il tipo bene 556 e (regimi agevolati) poi codice IVA 801 (se forfettari) o 800 (regime dei minimi).

Se fattura da professionisti Professionisti Codice causale 140 e il tipo bene 556 e poi codice IVA 801 (se forfettari) o 800 (regime dei minimi)

PRESTAZIONI OCCASIONALI

CODICE CAUSALE 140 (DA PROFESSIONISTI CON RITENUTA), TIPO BENE 140, CAUSALE IVA 707 (se manca il carattere della abitualità), 

INTRASTAT

Se si vuole registrare fatture da CEE ovvero estero per MODELLO INTRA CON PRESENTAZIONE MOTIVI STATISTICI

CAUSALE CONTABILE 34

TIPO BENE INTRA CEE

001 merci c/acquisti
101 merci destinati alla rivendita
017 prestazione servizi esteri

217 PRESTAZIONE DI SERVIZI NAZIONALI ITALIA

CODICE IVA INTRA CEE

322 MERCI CEE

422 SERVIZI CEE